Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Порядок организации бухгалтерского учета основных средств определяется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету  основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В соответствии с пунктом 65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Для обобщения информации об амортизации основных средств в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению предназначен счет 02 “Амортизация основных средств».

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” и дебету счета 91″Прочие доходы и расходы” (если арендная плата формирует прочие доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 “Амортизация основных средств” в кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 “Амортизация основных средств” ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Счет 02 “Амортизация основных средств”корреспондирует со счетами:

Следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4- 3/9165@ «О возможности исключения имущества из состава амортизируемого   и   порядке   учета   убытка   от   его    реализации> (вместе с Письмом Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834).

С целью развития содержания указанных писем необходимо рассмотреть перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, приведенный в пункте 2 статья 256 Налогового Кодекса РФ (часть вторая, ред. от 02.07.2013 с изм. и доп. вступающими в силу с 07.07.2013).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ (часть вторая).

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
• зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ (часть вторая) не предусмотрено.

В соответствии с указанными Письмами ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@ «О возможности исключения имущества из состава амортизируемого и порядке учета убытка от его реализации (вместе с Письмом Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-10/5834) и учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Департамента, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ (часть вторая).

В бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств, если они:

-предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы;

-принадлежат некоммерческим организациям.

Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество (за исключением льготируемых объектов).

Налоговая база по ним по итогам года рассчитывается по формуле, приведенной в абз.2 п4 ст.376 НК РФ: Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Представим в виде формулы:

СрГодСт = (С1 + С2 + … + Сп + Сп2) / (М + 1),

гдеСрГодСт – среднегодовая стоимость основных средств;

С1, С2… – остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода;

Сп,   Сп2   –   остаточная  стоимость   имущества   на   последнее   число последнего месяца налогового периода;

М – количество месяцев налогового периода.

Представим в виде формулы:

С = ПС – Сизн,

где С – стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы;

ПС – первоначальная стоимость основного средства;

Сизн – сумма износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

По указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 (Плана счетов).

В соответствии с Методическими указаниями начисление износа по основным средствам некоммерческими организациями производится один раз в год в конце года.

Однако в учетной политике можно предусмотреть ежемесячное начисление износа, например для того, чтобы иметь сведения для расчета базы по налогу на имущество организаций.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 была утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В частности, Классификация может использоваться организациями для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01) начиная с 1 января 2002 г.

Рассмотрим практические ситуаци.

Ситуация 1.

Содержание ситуации. В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, по договорной цене 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб. Размер примененной амортизационной премии – 30%.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, указанный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта ОС установлен равным шести годам, Начисление амортизации производится линейным способом.

В августе организация продает указанный объект ОС своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Решения необходимые к принятию по данной ситуации. По данной ситуации необходимо отразить в учете организации-продавца реализацию с убытком объекта основных средств (ОС), если к данному объекту ОС была применена амортизационная премия.

При этом продавец и покупатель объекта ОС являются взаимозависимыми лицами.

Решения по ситуации.

Рассмотрим бухгалтерский учет (Бухгалтерские записи по рассматриваемой ситуации 1 систематизированы в таблице).

Объект ОС, приобретенный организацией, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью в рассматриваемой ситуации является его договорная стоимость без учета НДС – 360 000 руб. (424 800 руб. – 64 800 руб.) (п.7, абз. 3, 8, п. 8) Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01..

Указанный объект ОС не требует монтажа. В момент перехода права собственности на него в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” (субсчет 08-4 “Приобретение объектов основных средств), кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к использованию, списывается со счета 08 (субсчет 08-4) в дебет счета 01 “Основные средства” (Инструкция по применению Плана счетов).

Определяется срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается организацией и составляет шесть лет (п. 20 ПБУ 6/01).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации, и, следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете начиная с февраля, составит 5000 руб. (360 000 руб. / 6 лет / 12 мес.) (пп. 17, 21, 18, 19 ПБУ 6/01).

Полученная сумма амортизации (5000 руб.) ежемесячно признается в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” (пп. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В августе организация продает указанный объект ОС.

Выручка от продажи ОС для целей бухгалтерского учета является прочим доходом организации и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (пп. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 30, 31 ПБУ 6/01).

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость проданного объекта ОС согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 можно открыть субсчет “Выбытие основных средств”. В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС (в данном случае – 360 000 руб.), а в кредит – сумма накопленной амортизации – 35 000 руб. (5000 руб. x 7 мес.). Остаточная

стоимость ОС составит 325 000 руб. (360 000 руб. – 35 000 руб.). Сумма      325 000 руб. признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01 (субсчет “Выбытие основных средств”), в дебет счета 91 (субсчет 91-2 “Прочие расходы”) (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Из приведенных в таблице бухгалтерских записей организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 125 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб. – 325 000 руб.).

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп.1 п. 2 ст.171, абз. 3 п.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп 1 п 1 ст. 146, п. 3 ст.38, п.1 ст. 39 НК РФ).

В данном случае налоговая база определяется при отгрузке ОС покупателю в сумме договорной стоимости реализуемого ОС (без учета НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п.1 ст. 154, п.3 ст. 164 НК РФ).

Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Рассмотрим налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли объект ОС, приобретенный организацией, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, так же как и в бухгалтерском учете, исходя из его договорной стоимости (без учета НДС) – 360 000 руб. (п. 1 ст.256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, стоимость объекта ОС ежемесячно погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном п.2 ст. 259 НК РФ.

Срок полезного использования объекта ОС, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составил шесть лет (четвертая амортизационная группа) и организация применила к указанному объекту ОС амортизационную премию в максимальном размере – 30% (п. 1 ст. 258, п. 3, абз. 2 п 9 ст. 258НК РФ).

Таким образом, для целей начисления амортизации указанный объект включается в соответствующую амортизационную группу по  первоначальной стоимости, равной 252 000 руб. (360 000 руб. – 360 000 руб. x 30%). Ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100).

Сумма амортизации, ежемесячно признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли, в период с февраля по август составляет 3500 руб. (252 000 руб. x 1,389). При этом в первом месяце начисления амортизации (в феврале) организация включает в расходы 111 500 руб. (360 000 руб. x 30% + 3500 руб.

Выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю.

Начиная с 01.01.2013 действует новая редакция нормы, закрепленной в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Согласно этой нормы в случае, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма указанной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (пп. «а» п. 5 ст. 1, п.3 ст. 4) Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ “О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”).

Таким образом, в августе сумма амортизационной премии в сумме 108 000 руб. (360 000 руб. x 30%) признается в составе внереализационных доходов.

Сумму дохода от реализации объекта ОС организация вправе уменьшить на остаточную стоимость указанного объекта (на разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации).

При этом с 01.01.2013 указанная остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз.4 п. 9 ст. 258 НК РФ п. 1 ст. 257, абз. 1,2 пп.1 п.1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона N 206-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на дату его реализации составляет 335 500 руб. (360 000 руб. – 108 000 руб. – 3500 руб. x 7 мес. + 108 000 руб.), что больше суммы дохода от реализации объекта ОС – 200 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб.).

Следовательно, по указанной сделке у организации образуется убыток в размере 135 500 руб. (200 000 руб. – 335 500 руб.).

Таким образом, сумма убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение

65 месяцев (6 лет x 12 мес. – 7 мес.) с месяца, следующего за месяцем продажи (с сентября), в сумме 2085 руб. (135 500 руб. / 65 мес.).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02

Как было указано, в первом месяце начисления амортизации (в феврале) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 111 500 руб.

При этом для целей бухгалтерского учета организация признает только расход в виде амортизационных отчислений в размере 5000 руб.

Следовательно, в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 “Отложенные налоговые обязательства” в корреспонденции с дебетом счета 68 (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В период с марта по август указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (5000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (3500 руб.) (п. 18 ПБУ 18/02).

Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам.

При выбытии ОС в августе непогашенная часть суммы ОНО списывается на счет 99 “Прибыли и убытки” (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Признание в августе в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии приводит к образованию постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 325 000 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 335 500 руб., у организации возникают ПР в сумме 10 500 руб. (325 000 руб. – 335 500 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) – 2100 руб. (10 500 руб. x 20%) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

В связи с тем, что в рассматриваемом случае сумма убытка от реализации ОС учитывается для целей бухгалтерского учета в периоде возникновения, а в целях налогообложения прибыли – в течение последующих 65 месяцев, у организации в августе также возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 09 “Отложенные налоговые активы” и кредит счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания убытка от продажи объекта ОС (в налоговом учете названные ВВР и ОНА) уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 68 и кредит счета 09.

Результаты анализов гражданско-правовых отношений, бухгалтерского и налогового учета ситуации 1 систематизированы в таблице.

К балансовому счету 01: э “Основные средства в эксплуатации”; 01-в “Выбытие основных средств”.

К балансовому счету 68:

68-НДС “Расчеты по НДС”;

68-пр “Расчеты по налогу на прибыль”.

Ситуация 2

Содержание ситуации

В организации введен в эксплуатацию ксерокс в июне 2012 г. Его первоначальная стоимость составляет 62 304 руб. Срок полезного использования ксерокса – четыре года (48 месяцев). Ксерокс использовался для управленческих нужд.

Ксерокс продан через семь месяцев после ввода его в эксплуатацию – в январе 2013 г. за 62 797,24 руб. (в том числе НДС 9579,24 руб.). Продажа осуществлялась по договорной стоимости, которая определена как сумма остаточной стоимости, включая НДС).

Решения необходимые к принятию по данной ситуации.

Необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации продажу бывшего в употреблении объекта основных средств (ОС) – ксерокса до истечения пяти лет после введения его в эксплуатацию.

Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения

Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 30 “Купля-продажа”).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст. 454, п.1 ст. 456, п.1 ст. 489, п.1 ст. 485 ГК РФ).

В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст.455, п.1 ст. 486 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский учет

Для реализации договора “Купля-продажа” ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Ксерокс учитывается в организации- продавце в составе основных средств по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб.

По приобретенному ксероксу организация-продавец в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 г. по январь 2013 г. включительно) начисляла амортизацию линейным способом в соответствии с ПБУ 6/01.

Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года) (абз. 2 п.19 1ПБУ 6/01). Ежемесячное начисление амортизации составит 1298 руб. (15 576 руб. / 12) (абз. 5 п.19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данной ситуации относятся к управленческим расходам (абз. 6 и 5, абз. 5 п 8, п.16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Эти суммы отражаются записями по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы” и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 “Продажи” (субсчет 90-2 “Себестоимость продаж”), в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим продажу ксерокса. Доход от продажи ксерокса для целей бухгалтерского учета включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пункты 30,

31 ПБУ 6/01). В учете производится запись дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет 91-1 “Прочие доходы”).

При выбытии объекта ОС в случае продажи его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Делается сложная бухгалтерская проводка :

-дебет счета 01 “Основные средства” (субсчет 01-2 “Выбытие основных средств”. – переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС

-кредит счета 02- отражается сумма накопленной по объекту амортизации

-кредит счета 01 (субсчет 01-2) – остаточная стоимость объекта ОС (ксерокса) признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 (субсчет 91-2 “Прочие расходы”) (ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС). В этой связи в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по операции равняется нулю.

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп 1 п 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (статьи 167, 153, 154, 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами.

Цена сделки и доход, полученный организацией, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст 164 НК РФ).

Организация оформляет счет-фактуру в двух экземплярах: первый экземпляр выставляет покупателю, второй регистрирует в ч. 1 «Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур», а также в книге продаж (п 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п 3 Правил ведения книги продаж).

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью: дебет счета 91, (субсчет 91-2) и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Рассмотрим налог на прибыль организаций

Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 г., стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. В этой связи в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п 1 ст 256, п 1 ст 257 НК РФ).

Рассмотрим начисление амортизации по ксероксу.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе.

Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п 9 ст 258 НК РФ).

Таким образом, ксерокс отнесен организацией в третью амортизационную группу по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. – 62 304 руб. x 30%) (абз. 3 п 9 ст 258 НК РФ).

Ксерокс амортизируется линейным методом (ст 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с июля 2012 г.. Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. x 100%) (ст. 259.1 НК РФ).

Ежемесячно с июля 2012 г. в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. x 2,0833%) (п 2 ст 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 г. в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. x 30%).

Амортизационные отчисления признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (статьи 253 и 272 НК РФ).

Рассмотрим продажу ксерокса.

Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст 248, п 1, 3 ст 271 НК РФ, п 1 ст 223 ГК РФ).

Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп 1 п 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако, в том случае, если в отношении объекта ОС применена амортизационная премия, то при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 01.01.2013 вместо показателя первоначальной стоимости используется «показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу» (п. 1 ст. 257 НК РФ, п.4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ “О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”).

Остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между

стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой начисленной за семь месяцев амортизации. Таким образом остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. – 908,60 руб. x 7 мес.).

Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию.

Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 01.01.2013 при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п.9 ст. 258 НК РФ, пп «а» п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при реализации ксерокса амортизационная премия не восстанавливается и в налоговом учете организации-продавца внереализационного дохода не возникает.

Рассмотрим применение ПБУ 18/02

Начисление амортизации по ксероксу

В июле 2012 г. расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете – в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.).

В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. – 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. x 20%) (п. п 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается записью: дебет счета 68 и кредит счета 77 “Отложенные налоговые обязательства” (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).

В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 г. НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 г. по январь 2013 г.) (п. 18 ПБУ 18/02).

В учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ((1298 руб. – 908,60 руб.) x 20%) ежемесячно (Инструкция по применению Плана счетов).

Продажа ксерокса.

На момент продажи объекта ОС (ксерокса) в учете организации числится:

– НВР в сумме 15 965,40 руб. (18 301,80 руб. – ((1298 руб. – 908,60 руб.) x

6 мес.));

– ОНО в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. x 20%).

В соответствии с п. 7 Толкований Р82 “Временные разницы по налогу на прибыль” (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.

Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.

При продаже объекта ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от его реализации, которая уменьшается на сумму расходов, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. – 1298 руб. х 7 мес.), а в налоговом учете – 37 252,60 руб.

Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. – 9579,24 руб. – 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. – 9579,24 руб. – 53 218 руб.).

При этом разница в расходах, в сумме 15 965,4 руб. (53 218 руб. – 37 252,60 руб.), в данном случае вызвана различным порядком признания расходов, связанных с приобретением ксерокса в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете указанные расходы были признаны ранее через амортизационную премию. В связи с этим, при признании в бухгалтерском учете расхода в виде остаточной стоимости выбывающего объекта ОС, производится погашение ранее признанных НВР и ОНО.

При этом оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68 (абз. 2 п.18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Данные расчетов и учета по ситуации 2 систематизированы в таблице.

Обозначения  субсчетов   и   аналитических   счетов,   используемые   в таблице:

К балансовому счету 01:

“Основные средства в эксплуатации”; 01-2 “Выбытие основных средств”.

К балансовому счету 68:

68-НДС “Расчеты по НДС”;

68-пр “Расчеты по налогу на прибыль”.